Competenza e Professionalità dal 1987

Lo schema di DLgs. n. 292-bis, recante “disposizioni in materia di federalismo fiscale municipale”, recentemente approvato dalla Camera, contiene la disciplina della tanto attesa cedolare secca sugli affitti. In estrema sintesi, tale regime fiscale, che si applica dall’anno in corso:
- interessa persone fisiche, società semplici ed enti non commerciali che concedono in locazione abitazioni (ed eventuali pertinenze), agendo al di fuori dell’esercizio di imprese, arti e professioni. Restano per contro escluse le locazioni di immobili non abitativi, da chiunque effettuate, nonché le locazioni di abitazioni svolte da imprese e professionisti;
- si sostanzia nell’applicazione di un’imposta sostitutiva dell’IRPEF gravante sul reddito fondiario (reddito di fabbricati) derivante dalla locazione, ivi incluse le addizionali IRPEF regionale e comunale, nonché delle imposte di registro e di bollo dovute per la registrazione, risoluzione e proroga del contratto di locazione;
- è opzionale, in quanto la sua applicazione è rimessa alla libera scelta del locatore, che ben potrà invece attenersi alle ordinarie regole di tassazione, dichiarando il reddito fondiario, con conseguente assolvimento dell’IRPEF e delle relative addizionali liquidate (anche) su di esso, e versando le imposte di registro e di bollo dovute per la registrazione, la risoluzione e la proroga del contratto.

La base imponibile cui applicare l’imposta sostitutiva è il canone di locazione annuo stabilito in contratto. L’aliquota proporzionale è pari al 21% per le locazioni del c.d. canale libero (“4+4”) e le locazioni soggette alla disciplina codicistica (es. uso villeggiatura), e al 19% per le locazioni del c.d. canale concordato (“3+2”, transitori per studenti universitari, ecc.).

Quando si verifica se l’opzione per la cedolare secca sia conveniente, occorre evitare di incorrere in semplificazioni fuorvianti e capziose, limitandosi ad esempio al mero confronto tra le aliquote proporzionali: è vero che l’aliquota IRPEF più bassa ammonta ad oggi al 23% e che l’imposta di registro dovuta sul canone annuo è pari al 2% (la cui metà, 1%, a carico del locatore), mentre l’aliquota della cedolare secca è pari al più al 21%. Si sarebbe quindi indotti a ritenere sempre conveniente la cedolare secca, con profili di risparmio fiscale che si fanno via via più consistenti al crescere dall’aliquota marginale IRPEF del contribuente. Una tale impostazione del confronto non sarebbe tuttavia corretta, considerato che l’IRPEF colpisce il reddito fondiario, e quest’ultimo è rappresentato solo dall’85% del canone annuo per le locazioni libere e dal 59,5% dello stesso per le locazioni concordate, mentre l’imposta sostitutiva colpisce l’intero canone annuo dedotto in contratto. È quindi opportuno – piuttosto – liquidare l’IRPEF (e le maggiori addizionali regionale e comunale) dovute sul proprio reddito complessivo, avendo cura di non comprendervi il reddito di fabbricati derivante dalla locazione, e riliquidare le stesse imposte ipotizzando invece di dichiarare anche tale reddito. Nel secondo caso, l’IRPEF e le addizionali dovrebbero risultare superiori (salvo l’effetto di eventuali detrazioni e/o crediti d’imposta), scontando l’imposizione diretta sul reddito derivante dalla locazione. La differenza (maggiori imposte dirette legate alla dichiarazione del reddito fondiario) andrà incrementata dell’1% del canone annuo stabilito in contratto (l’imposta di registro a carico del locatore), e confrontata con l’imposta sostitutiva legata all’applicazione della cedolare secca (21% o 19% del canone annuo previsto in contratto). Solo così può soppesarsi il reale impatto, ai fini delle imposte sui redditi, della locazione, tenuto conto dell’aliquota marginale del contribuente, del suo eventuale diritto a deduzioni di imponibile, detrazioni d’imposta, crediti d’imposta, eccetera.

A rigore, non esiste un’altra strada tecnicamente plausibile per ponderare la convenienza della cedolare secca. Tanto premesso, è comunque possibile formulare qualche considerazione di massima, idonea a individuare un “trend”. Ipotizzando che non sussista il diritto a detrazioni dall’imposta lorda e a crediti d’imposta, e trascurando i riflessi (marginali) dell’imposta di bollo, il contribuente che consegue un reddito complessivo, ivi compreso quello derivante dalla locazione, inferiore a 15.000 euro (aliquota marginale IRPEF del 23%) non ha grande convenienza (o non ne ha affatto) ad esercitare l’opzione.

Senza cedolare secca, l’incidenza del prelievo IRPEF è pari al 19,55% (0,85 x 0,23) del canone annuo di locazione se il contratto è libero (es. 4+4), e al 13,69% (59,5 x 0,23) se il contratto è concordato (es. 3+2). Ipotizzando che il prelievo per le addizionali regionale e comunale ammonti complessivamente all’1,5%, si arriva, con l’imposta di registro (considerata per la sola quota a carico del locatore), a un prelievo pari, rispettivamente: se il contratto è libero (es. 4+4), al 22,05% (contro il 21% della cedolare secca) del canone annuo; se il contratto è concordato, al 16,19% (contro il 19% della cedolare secca) del canone annuo. A parità di altre condizioni, se il reddito complessivo, al netto delle deduzioni e al lordo del reddito fondiario legato alla locazione, risultasse compreso tra 15.000 e 28.000 euro (aliquota marginale IRPEF del 27%), il regime ordinario, in caso di contratto libero (4+4), porterebbe ad un prelievo pari al 25,45% del canone annuo, contro il 21% della cedolare secca; in caso di contratto concordato (3+2), si verserebbe in regime di quasi indifferenza, con un prelievo pari al 18,57% del canone in regime ordinario e al 19% con la cedolare secca. Al crescere dell’aliquota marginale IRPEF, il beneficio legato all’applicazione del regime di imposizione sostitutiva si fa via via più sensibile: per un reddito complessivo compreso tra 28.000 e 55.000 euro (aliquota marginale del 38%), rispetto ad un prelievo pari al 34,8% del canone annuo (regime ordinario), la cedolare secca comporta, per i contratti liberi, un risparmio pari al 13,8% del canone stesso; per i contratti concordati, il risparmio risulta inferiore, ma pur sempre interessante (6,11% del canone annuo).

L’applicabilità della cedolare secca “a decorrere dall’anno 2011” può porre, però, alcune problematiche rispetto alle imposte di registro e di bollo che vengono “sostituite” dalla cedolare in caso di opzione per tale imposizione.
Infatti, la decorrenza “dall’anno 2011” indica che la cedolare secca può cominciare a operare già in relazione alle imposte di registro e di bollo corrisposte in relazione ai canoni di locazione di immobili abitativi relativi all’anno 2011 (sulla durata dell’opzione, poi, la norma non fornisce alcuna indicazione, sicché la questione è aperta). Tuttavia, atteso che le imposte di registro e di bollo sono corrisposte al momento di registrazione del contratto oppure, in caso di pagamento annuale, di anno in anno, in molti casi esse sono già state corrisposte anche in relazione “all’anno 2011”.
Proprio per questo motivo, forse, il Legislatore ha previsto, all’art. 3 comma 4 del DLgs. 23/2011, che “non si fa luogo al rimborso delle imposte di bollo e di registro eventualmente già pagate”.

Tuttavia, il limite al rimborso ha un’operatività non chiarissima. Infatti, non è stato precisato a quale data si faccia riferimento, sicché ci si può chiedere se le imposte di registro e bollo che non possono essere rimborsate siano quelle:
- già versate al momento dell’entrata in vigore del DLgs. 23/2011;
- ovvero già pagate al momento del versamento della cedolare (che avviene, a norma dell’art. 3 comma 4 del DLgs. 23/2011, entro il termine stabilito per il versamento dell’IRPEF).
A questo proposito, però, si potrebbe dubitare della legittimità dell’esclusione del rimborso dell’imposta di registro corrisposta in seguito all’entrata in vigore del DLgs. 23/2011, in quanto tale imposta risulterebbe “indebita”, in conseguenza dell’opzione per la cedolare secca.

Peraltro, si rileva che l’imposta di registro potrebbe essere stata corrisposta per l’intera durata del contratto, ovvero solo per singole annualità.
Ad esempio, un contribuente potrebbe aver registrato nel 2010 un contratto di locazione di durata 4+4. Ove egli nel corso del 2011 opti per la cedolare secca:
- se aveva corrisposto l’imposta di registro sulle singole annualità “perderà” la possibilità di avvalersi dell’effetto sostitutivo della cedolare sull’imposta di registro in relazione ai canoni 2011, in quanto non potrà richiederne il rimborso;
- se aveva corrisposto l’imposta di registro sull’intera durata del contratto, invece, potrebbe “perdere” il vantaggio della cedolare (sempre limitatamente all’imposta di registro) fino al 2018.

Ulteriori questioni si pongono per il fatto che le modalità per l’esercizio dell’opzione per la cedolare secca sono rimesse a un provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle Entrate che dovrà essere emanato entro 90 giorni dalla sua entrata in vigore e, quindi, entro il 6 luglio 2011. Come dovranno comportarsi, pertanto, tutti coloro che registrino contratti di locazione dopo il 7 aprile 2011 (data di entrata in vigore delle nuove norme), ma prima dell’emanazione del provvedimento? Potranno avvalersi dell’effetto “sostitutivo” della cedolare sull’imposta di registro e di bollo?

C’è da augurarsi che il provvedimento dell’Agenzia delle Entrate che definirà le modalità per l’opzione venga approvato il più in fretta possibile, ovvero che vengano nel frattempo fornite indicazioni operative dalla prassi.
Intanto, potrebbe comunque configurare un atteggiamento “prudente” quello di non registrare i nuovi contratti pagando l’intera imposta di registro dovuta, bensì optando per il pagamento annuale, in modo da limitare gli eventuali danni scaturenti dal divieto di rimborso

Si ricorda che la cedolare secca è l’imposta che il locatore può scegliere di pagare, in sostituzione di IRPEF, relative addizionali, imposta di registro e di bollo, in relazione ai canoni di locazione di immobili abitativi “a decorrere dal’anno 2011” (si veda “Cedolare secca a convenienza variabile”, del 19 marzo 2011).

Come espressamente chiarito dal Legislatore, l’opzione per la cedolare può essere operata anche in relazione a contratti di locazione per i quali non sussista l’obbligo di registrazione (ovvero solo i contratti di durata inferiore a 30 giorni nell’anno stipulati con scrittura privata non autenticata) ma, in relazione ai contratti di locazione soggetti all’obbligo di registrazione (che sono la maggior parte), l’eventuale opzione per la cedolare non pare incidere sull’obbligo di registrazione, tanto che il Legislatore ricorda come l’omessa registrazione sia sanzionata, a norma dell’art. 69 del DPR 131/86, con l’applicazione della sanzione dal 120% al 240% dell’imposta dovuta.
Anzi, come si vedrà a breve, il decreto sul Federalismo prevede ulteriori sanzioni di tipo indiretto in caso di mancata registrazione.
Peraltro, precisa l’art. 3, comma 3 del DLgs. 23/2011, la registrazione del contratto di locazione assorbe gli ulteriori obblighi di comunicazione (fermi restando, però, gli obblighi di presentazione della dichiarazione dei redditi), compreso l’obbligo di effettuare la comunicazione all’Autorità di pubblica sicurezza.

In base alle nuove norme introdotte dal decreto sul “Federalismo municipale”, chi non registri nei termini (30 giorni dalla data di stipula o, se anteriore, di decorrenza) il contratto di locazione, comunque stipulato, avente ad oggetto un immobile abitativo, si vedrà applicare una serie di sanzioni di tipo indiretto (ovvero idonee ad incidere sul regime contrattuale). Tali sanzioni, peraltro, si aggiungono alla sanzione (indiretta) della nullità civilistica del contratto non registrato, disposta dall’art. 1, comma 346 dela L. 311/2004.
Secondo l’art. 3, comma 8 del DLgs. 23/2011, il contratto di locazione di immobili abitativi non registrato nei termini:
- avrà durata di 4 anni dal momento della registrazione (volontaria o d’ufficio);
- si rinnoverà con le modalità previste dall’art. 2 del DLgs. 431/98, che prevede un rinnovo tacito di altri 4 anni, salve specifiche ipotesi tassativamente previste dalla norma, con ulteriori limiti al secondo rinnovo;
- prevedrà un canone di locazione pari al triplo della rendita catastale (tenendo conto, ma solo dal secondo anno, dell’aggiornamento ISTAT), a meno che il canone fissato dalle parti non sia inferiore a tale cifra (nel qual caso, opererà il canone pattuito).

In breve, il locatore che non registri il contratto (ovvero lo registri in ritardo), va incontro all’applicazione di una disciplina contrattuale molto penalizzante, in quanto sia la durata del contratto che i rinnovi di esso sono definiti dalla legge ed, inoltre, il canone è fissato in misura molto ridotta. Invece, il conduttore potrebbe risultare “avvantaggiato” da queste sanzioni, di modo che egli potrebbe avere interesse a “far scoprire” l’omessa registrazione.

Peraltro, si rileva che questa disciplina pare dettata in termini generali e, quindi, non sembra riguardare solo i contratti di locazione oggetto di opzione per la cedolare secca, ma tutti i contratti di locazione di immobili abitativi.

Infine, le sanzioni sopra illustrate non si applicano solo in caso di mancata registrazione, ma anche:
- ove nel contratto di locazione registrato sia stato indicato un importo del canone inferiore a quello effettivo;
- ove sia stato registrato un contratto di comodato fittizio.

Tuttavia, il Legislatore concede un breve lasso di tempo ai contribuenti prima di applicare le nuove sanzioni.
Infatti, le nuove norme introdotte dai commi 8 e 9 del DLgs. 23/2011 (ovvero quelle che prevedono le sanzioni indirette fin qui illustrate) non si applicano, per espressa previsione normativa (art. 3, comma 10 del DLgs. 23/2011), nel caso in cui la registrazione sia effettuata entro 60 giorni dalla data di entrata in vigore del decreto sul Federalismo municipale. Quindi, chi vuole mettersi al riparo dalle nuove sanzioni indirette (ma non dalle “vecchie” sanzioni, che rimangono valide), si affretti a registrare: fino al 6 giugno 2011, si può ancora evitarne l’applicazione.